Nel nostro Paese l’evasione è molto alta, ogni norma molto complicata e gli adempimenti formali troppi e difficili da rispettare.
Una situazione che certamente finora non ha certamente facilitato la “tax compliance”. Anzi, finora ha certamente allontanato i contribuenti dall’adesione spontanea, e non solo quelli che testardamente “non vogliono pagare”, ma anche quelli che hanno una certa diffidenza verso il Fisco.
Ora, comunque, la riforma tributaria, alla quale è stato dato il via con la legge delega n. 111 del 9 agosto 2023, dovrebbe, o potrebbe, cambiare qualcosa. E qualcosa forse è già cambiata. Pur riconoscendo le difficoltà che saranno inevitabili nel momento in cui saremo costretti a fare i conti con tutte le modifiche contenute nei decreti legislativi di attuazione (sono già quattordici) ed i nove testi unici già predisposti.
Ma intanto continuano ad esistere norme che, certamente finalizzate a scoraggiare comportamenti elusivi o comportamenti nettamente illegali, talvolta non fanno altro che complicare la vita di alcuni contribuenti, aumentando (specialmente con una giurisprudenza, anche della UE, contraria all’Amministrazione Finanziaria) la diffidenza che, ormai da tanti anni, l’Agenzia delle Entrate cerca di eliminare puntando molto sul rapporto di fiducia tra cittadini e Uffici fiscali e viceversa.
Una delle norme molto controverse e dibattute, specialmente per le conseguenze che può comportare per le società, è quella contenuta nell’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724.
Parliamo delle disposizioni legislative riguardanti le così dette “società non operative” (comunemente dette pure “società di comodo”), società le quali, trovandosi in una situazione che si avvicina (spesso involontariamente) all’inattività, e certamente diversa da quella ipotizzata dal fisco e dalla predetta norma di legge, sulla base di mere presunzioni di legge, subiscono diverse penalizzazioni di natura fiscale, molte di queste estremamente gravi.
Al riguardo si ricorda che il primo comma del citato articolo 30 stabiliste che : “1. Agli effetti del presente articolo le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali ….. “.
La seconda parte dello stesso primo comma ed il secondo comma dello stesso articolo 30 indicano le condizioni che fanno scattare la presunzione di “non operatività”. Il secondo comma, più in particolare, al primo alinea, prevede che: “Ai fini dell’applicazione del comma 1, i ricavi e i proventi nonché i valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno assunti in base alle risultanze medie dell’esercizio e dei due precedenti.”
Il terzo comma stabilisce, invece, che: “ 3. Fermo l’ordinario potere di accertamento, ai fini dell’imposta personale sul reddito per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1 si presume che il reddito del periodo di imposta non sia inferiore all’ammontare della somma degli importi derivanti dall’applicazione, ai valori dei beni posseduti nell’esercizio, delle seguenti percentuali: …..”.
La seconda parte dello stesso comma prevede le percentuali di cui le società non operative devono necessariamente tenere conto (dati assolutamente presuntivi, ma ai quali occorre necessariamente attenersi) nel momento in cui dichiarano i ricavi della società.
Praticamente, il disposto del primo comma rappresenta una sorta di “test di operatività” della società, test, su base triennale, che, se ottiene un esito negativo, fa scattare la presunzione di inoperatività.
C’è da dire pure che, a prescindere dal cennato test di natura quantitativa, sono ugualmente considerate “società non operative” quelle (comma 3 dell’articolo 30 della legge 724/1994), che risultano in perdita per cinque periodi di imposta consecutivi, oppure sono in perdita per quattro periodi e per il quinto non conseguono il reddito minimo determinato ai sensi del comma 3 dell’articolo 30 della legge 724/1994.
Per tutte le società considerate “non operative” , oltre all’obbligo di dichiarare i ricavi presuntivi di cui al cennato terzo comma dell’articolo 30 della Legge 724/94, scatta una maggiorazione dell’aliquota Ires del 10,5%, così come previsto dall’articolo 2, comma 36-quinquies, del decreto legge 138/2011.
Ma non solo. Scatta pure una grossa penalizzazione in materia di Iva (comma 4), nel senso che le dette società non possono chiedere a rimborso, né utilizzare in compensazione (orizzontale), o cedere l’eccedenza dell’ Iva a credito risultante dalla dichiarazione relativa all’anno in cui la società risulta essere “di comodo”.
Peraltro, qualora lo status di società non operativa sia mantenuto per tre periodi di imposta consecutivi, si perde definitivamente l’eccedenza di credito Iva il quale non sarà nemmeno riportabile a scomputo dell’Iva a debito degli anni successivi.
Come è facile osservare, nonostante lo scopo sia quello di contrastare l’uso distorto dello schema societario, come nel caso in cui si utilizzi il patrimonio sociale per l’interesse dei soci, senza esercitare un’effettiva attività d’impresa, si tratta di norme eccessivamente rigorose, fondate essenzialmente su basi presuntive, talvolta ingiuste.
Al riguardo occorre ricordare che, con il Decreto legislativo n. 192 del 13 dicembre 2024 (Decreto di attuazione della riforma tributaria in materia di Irpef e Ires), in particolare con l’articolo 20, sono state introdotte alcune modifiche alla normativa preesistente.
Tuttavia con la riforma non sono state apportate grosse novità di natura procedurale ai fini dell’individuazione delle società non operative, ma soltanto modificate (meglio dire diminuite) alcune percentuali riguardanti sia il test di operatività, sia i ricavi minimi da dichiarare in caso di mancato superamento del predetto test.
Sulla questione, tuttavia, si è pronunciata (in modo favorevole ai contribuenti) la Corte di Giustizia Europea la quale, con sentenza del 7 marzo 2024 (causa C-341/22), ha ritenuto che gli articoli 9 e 167 della direttiva 2006/112/Ce non consentono di negare la qualifica di soggetto passivo e il diritto alla detrazione dell’Iva, solo perché l’importo delle operazioni effettuate non raggiunge la soglia stabilita dalla normativa nazionale.
Ed anche la nostra Corte di Cassazione, adeguandosi alla citata pronuncia della corte Europea , con Sentenza n. 4151 del 18/2/25, ha affermato che per considerare “non operativa” una società, non è sufficiente il mancato raggiungimento delle soglie previste dalla legge 724/94. E’ necessario, invece, verificare concretamente se sussistono elementi che consentano di accertare l’esistenza di un abuso, ossia la “realizzazione di una costruzione artificiosa”.
Ora, però, cominciano pure ad arrivare sentenze di merito che disapplicano la normativa generale sulle “società non operative”. E’ il caso della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria della Lombardia n. 508 del 18 febbraio 2025, e della Campania n. 3082 del 17 aprile 2025 che, in linea con altre pronunce dello stesso segno, si è adeguata all’interpretazione della Corte di Giustizia e della Cassazione.
Lo scorso mese di marzo, sempre la Cassazione civile Sez. Tributaria, con sentenza n. 7137 del 17 marzo 2025, ha affermato, in tema di società non operative, che l’art. 30, comma 4, della Legge n. 724 del 1994, che priva il soggetto passivo del diritto di detrazione IVA in caso di triennio di inattività, deve essere disapplicato alla luce della direttiva 2006/112/CE e dei principi di neutralità dell’IVA e proporzionalità, non potendo il diritto alla detrazione essere negato in ragione del solo volume insufficiente delle operazioni, ma solo ove ricorra una frode o un abuso del diritto, inteso anche come realizzazione di una costruzione artificiosa. Ai fini del test di operatività previsto dall’art. 30 l. n. 724 del 1994, i ricavi da considerare devono essere realmente esistenti, non rilevando le operazioni oggettivamente inesistenti ancorché contabilizzate. Per cui ha accolto il ricorso (limitatamente alla questione del riporto dell’IVA) disapplicando l’art. 30, comma 4, l. n. 724/1994 alla luce dei principi unionali.
Più recentemente, la Corte di Cassazione ha emesso un’Ordinanza, la n. 22007 del 30 luglio 2025, con la quale ha affermato un altro principio riguardante il concetto di “società non operativa” e, più precisamente il “periodo (triennale) di osservazione”, quello su cui si calcola la media per l’esecuzione del test di operatività.
Secondo la Suprema Corte, del primo triennio di vita della società, va sempre escluso il primo, ossia quello che subisce, fisiologicamente, le difficoltà iniziali di qualunque attività imprenditoriale. In pratica, calcolo dei ricavi/proventi “minimi” presunti (rapportati al valore medio di partecipazioni, crediti, immobili e altre immobilizzazioni) non potrà coinvolgere il primo anno di vita della società, con una sensibile riduzione della platea delle società “non operative” nella fase di avvio.
Pertanto, contrariamente all’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate di cui alla circolare n. 25 del 2007, ed alla luce della citata Ordinanza della cassazione, il test di operatività può operare solo a partire dal quarto anno, ossia facendo rientrare nella esclusione dal calcolo i primi due anni del triennio, al netto, però, del primo.
Ed ancora, con l’ordinanza n. 25992 del 24 settembre 2025, la Cassazione ha affermato pure che per superare le presunzioni dell’art. 30 L. 724/1994 non è necessario presentare interpello (disapplicativo della presunzione prevista dalla legge) in quanto le ragioni giustificative possono essere provate anche in giudizio, senza che debbano integrare “oggettive situazioni” tipizzate.
Secondo i Supremi Giudici, “La prova contraria, da parte del contribuente, deve risolversi nell’offerta di elementi di fatto consistenti in situazioni oggettive indipendenti dalla volontà del contribuente, che rendano impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019), e che, pertanto, facciano desumere “l’erroneità dell’esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l’operatività reale della società”.
Come si può facilmente osservare, la questione delle società di comodo comincia a scricchiolare sensibilmente, non solo alla luce della giurisprudenza della Cassazione, ma anche, e principalmente, alla luce dell’interpretazione dell’Unione Europea.
Sarebbe opportuno, pertanto, una urgente rivisitazione della norma in commento, anche al fine di evitare il contenzioso che, inevitabilmente, tutta la giurisprudenza in contrasto con l’Amministrazione finanziaria farà sicuramente aumentare, con probabile soccombenza del fisco stante i principi affermati dalla Corte di Giustizia Europea.
Salvatore Forastieri
